作者：国务院发展研究中心宏观经济研究部 张俊伟
杨炎是唐朝中期人，曾在德宗年间担任宰相。杨炎担任宰相的时间很短；但由于策划和推行财税改革，他在中国财政史上留有重彩浓墨的一页。
唐朝初期实行的是租庸调制。由于连年战乱、人口锐减等原因，社会上存在大量闲置土地。为了恢复生产，政府即以闲置土地为依托推行授田制。大体标准为：凡年满十八岁的男丁均可获得土地百亩（80亩为口分田，20亩为永业田）。与此相对应，（接受政府授田的）男丁需要上缴其用口分田生产的一部分粮食（岁输粟二斛，稻三斛），称为租；上缴其用永业田生产的一部分副产品（岁输绢二匹，绫、絁二丈或其他物品），称为调；此外还要每年服役20天（闰年增加两天），称为庸。
由此我们可以看到，租庸调制是以人丁为基础，以土地、财产分配大体均等（政府授田）为前提的租税制度。但随着时间的推移，上述两项制度逐渐趋于废弛。“自开元以后，天下户籍久不更造，丁口转死，田亩卖易，贫富升降不实”①。名门豪族往往拥有大量土地，他们和地方官员勾结在一起，肆意逃避税收责任，导致税收负担被转嫁到普通百姓身上，这进一步加剧了社会分化的进程。“安史之乱”的爆发不过是加剧了上述过程而已。安史之乱打破了社会和谐安定的假象，使政府支出急剧增加；而现行的税赋制度基础又衰败不堪，于是五花八门的增收措施纷纷出笼，如对商贾财产征税、提前征收“青苗钱”、出售官职与爵位、出售僧尼名额等，甚至出现了“随要而税，吏扰人劳”的混乱局面。需要对财税制度做出重大的变革才能顺应社会形势的变化。
改革的缘起是决策层人事变更。一个是代宗去世，德宗登基；另一个是杨炎受重病在身的崔甫推荐，成为新宰相。新人新气象。无论是皇帝还是宰相（官僚集团的首领）都希望有一番大的作为。因此，当杨炎提出内府把持国库收支乃是国家管理的最大弊端，需要把国库管理归还给朝廷时，唐德宗很快就同意了杨炎的建议。这在许多人看来几乎是不可能的。“炎以片语移人主意，议者以为难，中外称之”②。
把国库收支管理从内府转移到朝廷有关部门手中，是杨炎财税改革的重要目标，也是其改革的新起点。随后不久，德宗同意杨炎请奏，推行“两税法”改革。主要内容是：（1）坚持“量出制入”的理念，在保持朝廷收入总体稳定的前提下推行改革。（2）把以人丁为基础的税赋制度改变为以土地（财产）和人丁为基础的税赋制度。强调人口不分主籍、客籍，都有纳税义务；成年男子不分年龄，都要考虑其贫富状况确定纳税额。“户无主客，以见居为薄；人无丁中，以贫富为差”③。对于脱离土地的商贾，则对其收入“三十取一”以平衡不同职业人群的税收负担。（3）限制地方政府随意征税的行为，强调两税之外不准额外增加百姓负担。“敢有敛加，以枉法论”④。（4）以货币计价确定应缴纳实物数，简化税赋征缴方式。将租、庸、杂徭等项收入归并为统一的田亩税。按照大历十四年的耕地数目均摊上述田亩税收入，就得到单位地块应缴纳的税收数。税收以货币方式予以核定，分夏秋两次征收。由此我们知道，杨炎财税改革绝不是简单地每年征两次税，而是深刻的利益关系重构：在朝廷与皇室分配关系方面，在确保皇室资金需要的前提下，把国家财政管理的主导权由皇帝（内府）转移到了朝廷有关部门手里；在朝廷与纳税人分配关系方面，在保持朝廷税赋收入基本稳定的前提下扩大了税基，在一定程度上均衡了税收负担；在中央和地方关系方面，限制地方政府随意征税的行为，以减轻农民负担；在税收缴纳方面，在货币计价的基础上一年分两次交税，基本契合了农产品生产的节奏，有助于减轻农民交税的负担。在短期内能够实现如此深刻的利益关系调整，是不同寻常的。
杨炎的财税改革能够在短期内取得如此的进展，除了前面提到的租庸调制基础已经败坏不堪这一大背景之外。还有一系列有利的因素：首先是最高决策层具有改革意愿，形成了改革的合力。皇帝和宰相都希望有所作为，使决策核心具有进取心。这不仅解释了德宗皇帝把财政管理权归还给宰相的大度，也解释了德宗皇帝对 “两税法”的坚定支持。其次是改革承认了现状。在府库分家时，杨炎就明确提出要以保证皇室用度为前提；在推行“两税法”时，杨炎更是提出了“量出制入”的原则。“量出制入”绝不是部分人理解的“政府需要多少钱就收多少税”，而是说要在确保政府收入不会锐减、政府各项运转得以继续维持的前提下推行改革。这就极大地减少了改革疑虑和反对声音。再次是“两税法”拓展了税基，公平了税收负担，符合社会公平正义的理念。最后则是把各项税收予以合并、分两次征收，极大地简便了税收的核定和征收。
杨炎财政改革的成果是显著的。还国库收支管理于朝廷有关部门，一举扭转了“天下公赋，为人君私藏，有司不得窥其多少，国用不能计其赢缩”⑤的被动局面；实施“两税法”，则实现了“人不土断而地著，赋不加敛而增入，版籍不造而得其虚实，贪吏不诫而奸无所取。自是轻重之权，始归于朝廷”⑥。但正像前面所提到的那样，财税改革是涉及面很宽的利益调整。要使新的制度实行下来，需要有长效机制的设计，而不仅仅是充分考虑既得利益的问题。由于受时代的局限，杨炎的财税改革在这方面恰恰是欠缺的。这就决定了其改革在实践中的逐渐扭曲和走形。
1．改革缺乏对皇室资金需求的制约。缺乏对皇权的有效制约是中国传统社会的通病。杨炎的改革在这方面也没有取得什么进展。如果皇帝缺乏自我约束，意在聚敛，皇帝的贪欲就很难不转换为百姓的负担。事实的发展也确实如此。德宗皇帝在登基之初还能励精图治，但不久后就转向聚敛。“朱泚既平，于是德宗属意聚敛。常赋之外，进奉不息”⑦。剑南西川节度使有“日进”，江西观察使有“月进”，淮南节度使等则有“羡余”，其资金来源都是对百姓的额外税收。有的官员甚至还因此升了官，从而很快就在全国形成了向皇室“进奉”的风气。这些“进奉”资金是各级政府在征税过程中通过层层加码而搜刮来的。这种操作上的灵活性，变相突破了政府自我约束征税行为的有关规定，为新增各类税收打开了大门。
2．社会动荡不安使控制政府支出成为泡影。“两税法”刚推行不久，就发生了涛、王武俊、田悦叛乱。为了筹集军费，朝廷不得不在“两税”外另辟蹊径：先是向商户“借钱”。长安地区“搜督甚峻，民有不胜其冤自经者，家若被盗”。即便如此，仍然留有大量资金缺口。于是朝廷把目光转向集市贸易，“取僦柜纳质钱及粟麦粜于市者，四取其一，长安为罢市，市民相率遮邀宰相哭诉”⑧。为了进一步筹集军费，朝廷又开征了间架税，对居民房产征税，凡屋两架为一间，分为三等，上间征税两千，中间征税一千，下间征税五百。政府还调整除陌法，将商品交易印花税统一由每千钱交易征税20钱提高到50钱。这样就彻底突破了既有制度设计中严禁增加百姓负担的制度安排。
3．配套制度供给方面政府严重缺位。要实行以价值来确定税收负担的制度，需要有稳定的物价为前提。这对政府在稳定物价方面发挥应有作用提出了要求。实践表明，唐朝政府根本没有发挥应有的作用。新制度的实施导致部分货币回流国库。由于市面上货币流通量不足，商品价格持续走低。过去一匹绢价值三千二百钱，后来一路下滑到一千六百钱，这样，即便以货币衡量的纳税额维持不变，百姓的负担却是显著增加了。“输一者过二，虽赋不增旧，而民愈困矣”⑨。旨在减轻百姓负担的制度设计最终加重了百姓的负担，真是有点出乎改革设计者的意料。
4．税收总量包干加剧了社会分化。“量出制入”的结果是对各地区实行税收承包制。这要求有关部门根据人口和家庭财产变动情况及时调整居民的税收负担。但这在动荡的社会环境下是根本不可能的。于是，一旦发生自然灾害、疾病流行，出现人员大量逃亡现象，当地政府只能把相关税收缺口全部摊派给留居家庭，以至于出现了“一室空而四邻亦尽”的局面。反过来，接受人口流入的地区，特定的税收负担分配给更多的居民和家庭，其税收负担反倒变得轻了，由此带来社会分化的加剧。
就这样，由于时代条件的限制，也由于制度设计的内在缺失，杨炎的财税改革在实行中面临越来越多的争议。宰相陆贽曾上疏，历陈“两税法”六大弊端；河南尹齐抗也曾上书，要求改“以钱为税”为“直定布帛”。到穆宗时期，朝廷采纳户部尚书杨于陵的建议，允许两税、上供、留州三项费用均改为用布帛、丝纩缴纳，租、庸、课、调也不再计钱而以布帛方式缴纳。到此时，“两税法”的改革精神也就真的沦落为夏秋两次征税了。
（注：②、③、⑤、⑥引自《旧唐书》列传第六十八，①、④、⑦、⑧、⑨引自《新唐书》食货志二）
